OMISION DEL AGENTE RETENEDOR O RECAUDADOR – Elementos: sujeto activo

«El agente retenedor o recaudador pese a ser particular, como la ley le ha conferido la realización de manera transitoria de una función pública, debe asumir las responsabilidades públicas en los ámbitos penales, disciplinarios, fiscales, etc., de ahí que incluso el término de prescripción de la acción penal se aumente en una tercera parte, conforme con las previsiones del inciso 5° del artículo 83 del Código Penal».

OMISIÓN DEL AGENTE RETENEDOR O RECAUDADOR – No se configura: por el no pago de la sanción impuesta por la DIAN por no enviar la información tributaria (art 651 Estatuto Tributario)

«Aquí el contribuyente declaró y pagó oportunamente sus obligaciones por concepto de impuesto sobre las ventas, sólo que en ejercicio de las facultades de fiscalización encomendadas a la DIAN , luego de adelantar un proceso administrativo, a raíz de la revisión de las declaraciones tributarias y por no haber comprobado el contribuyente: i) el total de compras netas realizadas; ii) el valor de impuestos descontables; y iii) las sumas que le fueron retenidas, terminó con la emisión de las liquidaciones oficiales de 28 de marzo y 25 de abril de 2006, en las

cuales a manera de sanción no le fueron reconocidas las sumas que por los anteriores conceptos había anotado en su declaración privada.

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Aquí se trató de una liquidación oficial con la cual se modificó la liquidación privada hecha por el contribuyente que culminó con la imposición de una sanción, que no se puede confundir con la denominada liquidación de aforo, prevista en el artículo 717 del Estatuto Tributario en la cual la Administración establece la obligación que debe cumplir el contribuyente cuando ha incumplido su obligación de declarar.

Bajo esta perspectiva, una cosa es la declaración voluntaria que realiza el contribuyente, y otra muy diferente la realizada ex officio por parte de la DIAN luego de surtir el proceso administrativo y pedir explicaciones a la empresa, que puede culminar con la imposición de la sanción del citado artículo 651 del Estatuto Tributario.

Corresponde entonces a la Corte dilucidar si hace parte de la obligación tributaria esa sanción administrativa en la cual fueron desconocidos los valores de compras e impuestos descontables, así como los de retención en la fuente por IVA, cuantificados por el contribuyente en su declaración privada.

Partiendo de la base que el artículo 1°del Estatuto Tributario dispone que: «La obligación tributaria sustancial se origina al realizarse el presupuesto o los presupuestos previstos en la ley como generadores del impuesto y ella tiene por objeto el pago del tributo», es claro que la obligación de esa índole es fijada por los órganos legislativos, conforme con lo contemplado en el artículo 338 de la Constitución Política.

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El hecho generador de la obligación es el presupuesto establecido en la ley cuya realización origina el nacimiento de la obligación a cargo del contribuyente, de ahí que la sanción no pueda asimilársele a ella, porque solamente es la consecuencia de su incumplimiento.

En otras palabras, la obligación tributaria se causa cuando el contribuyente realiza el hecho generador de un determinado impuesto o tributo, sólo que si lo incumple acarrea con las consecuencias de tal comportamiento, de ahí que en sus manos esté la posibilidad de evitar la imposición de sanciones cuando oportunamente hace las declaraciones y pagos respectivos.

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Aquí, se insiste, no fue que el obligado a declarar y tributar el impuesto a las ventas no lo haya hecho, sino que por no acatar cabalmente los requerimientos que le hizo

la DIAN para clarificar su declaración voluntaria en cuanto no suministró el concepto y valor de compras netas, impuestos descontables y retenciones por IVA con documentos idóneos, dicha entidad le impuso como sanción el desconocimiento de tales cifras reportadas inicialmente en su declaración privada.

En este orden, el aspecto fáctico tenido en cuenta en las instancias para el proceso de adecuación típica se concretó al no pago de la sanción, es decir, la conducta omisiva no se ubicó en dejar de pagar lo que se afirmó haber recaudado, sino en lo que la entidad estimó luego de adelantar el trámite sancionatorio.

Con este sorites, la tesis del Tribunal se podría sintetizar en que también comete el delito de omisión del agente retenedor o recaudador quien no sufraga la sanción establecida por la DIAN en los citados eventos, sin importar cuando haya sido emitida la resolución administrativa.

Sin embargo, la Corte en el caso de la especie no puede avalar tal postura, porque contraviene el principio de estricta tipicidad —a través del cual se realiza y desarrolla el principio de legalidad—, como definición abstracta e hipotética que hace el legislador de las conductas que considera dignas de reproche y por lo tanto merecedoras de pena.

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En este caso surgió un mayor valor por concepto de impuesto sobre las ventas, pero como lo señala el censor, no fue porque probatoriamente se hubiera acreditado el real recaudo del contribuyente, sino que fue producto de una ficción jurídica legalmente establecida de no dar por ciertos los valores consignados por el contribuyente cuando se consideran sus explicaciones extemporáneas, erróneas o sin soporte, como sanción administrativa prevista en el Estatuto Tributario.

Tampoco se cumpliría con el marco temporal de los dos meses siguientes a la fecha señalada por el Gobierno Nacional, sin pagar la obligación, porque la sanción fue fijada el 28 de marzo y 25 de abril de 2006, casi dos años después de la obligación tributaria que correspondía a los meses de enero a octubre de 2004, desbordamiento del límite temporal que también impide adecuar típicamente el comportamiento al delito.

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Las anteriores consideraciones le permiten a la Corte advertir que para el caso de la especie el tipo penal que describe el delito de omisión del agente retenedor o recaudador no puede cobijar el incumplimiento de la sanción impuesta por la DIAN, cuando respecto de requerimientos hechos no se ha dado la información o su contenido es erróneo o no corresponde a lo solicitado bajo las previsiones del artículo 651 del Estatuto Tributario».